由一则契税的隐蔽漏税案例浅谈不动产登记机构的审查责任

2015年7月，A与B因离婚诉讼经某地法院调解后，就A与B名下共同共有的不动产进行了分割，二人约定如下：F小区某402号房屋归A所有，G小区某201号房屋归B所有。同时于财产分割约定较后添加了一句：以上房屋其女儿C均为共有人。其后A与B一同至不动产所在地的税务部门缴纳税款，A与B被告知，因离婚而致分割共有房屋的，免征契税、个人所得税、营业税及土地增值税。同时其他附加税种亦在免征之列。税务部门对A与B出具了两联免税凭证，其中一联明确写明交付登记部门，另一联由申报人留存。此后，至2016年A与B方至不动产登记机构申请就涉案两处房屋的转移登记。

登记机构经核查A与B提交的材料发现，税务机构在计征税款时可能存在疏漏而导致A与B漏缴了税款，而对于是否应因申请人漏缴税款而不予受理申请人登记申请的问题上，登记机构存在两个截然不同的观点，其一认为经审查申请人存在漏缴情形，虽然为税务部门疏漏所致，但仍应驳回申请人申请，履行登记机构审慎性审查职责；另一种观点认为，登记机构其审查职责仅为形式审查，针对缴税凭证的审查尤其如此。申请人提供的免税材料真实合法，已经税务部门核查并加盖印章，是否漏税为税务部门实质审查内容，并非登记机构职责，登记机构因此驳回申请人申请实有越俎代庖之嫌。

针对案例争议引发对审查标准的选择问题

此两种不同观点，实则争议焦点较为明晰，其一，针对A于B的漏税情形，登记机构就申请人提交材料的审查为实质审查还是形式审查？其二，据此延伸而言，在不动产登记中，实质审查与形式审查究竟其内涵各自为何？两者之间又当如何界定其界限。其三，较为实际的问题便是，登记机构在实务中究竟应秉持形式审查还是实质审查？

漏税与否？登记机构是否应明知而不顾？

在不动产登记实务中，夫妻之间因离婚而分割名下不动产因而申请不动产登记为实务中较为常见的情形，此种情形为国家税务总局规定的免税情形，对契税、个人所得税还是增值税及土地增值税及其他附加税种均予以免征。然而诸如案例之中情形，看似离婚分割房产为夫妻各自一套，可隐蔽在协议之中的其女儿均为共有人的约定，实则为两人共同做出了赠与其女儿不动产份额的意思表示，因未明确约定份额，依《物权法》排名前列百零三条规定：“共有人对共有的不动产或者动产没有约定为按份共有或者共同共有，或者约定不明确的，除共有人具有家庭关系等外，视为按份共有。”故而在未约定为按份情形下，女儿作为共有人与其父母共有房屋形式应为共同共有。而赠与子女并非全然免税情形，应属于计征契税的情形。如案例中情形，可能为税务机关疏忽导致纳税人漏税，亦可能当事人主观存在漏税故意，而恰巧税务机关疏忽导致当事人目的达成，无论是那种情形。根据对离婚协议文本的阅读便可判断出赠与的意思表示，而稍有房地产交易税收知识的工作人员便可判断漏税情形。故而笔者认为，无论是此种情形下申请人漏税情形，还是针对纳税凭证的书面审查情形，均为形式审查的范畴，为登记机构的职责范围。同时《不动产登记暂行条例实施细则》第三十八条规定：“申请国有建设用地使用权及房屋所有权转移登记的，应当根据不同情况，提交下列材料：……(七) 相关税费缴纳凭证；”《中国人民共和国契税暂行条例》第十一条规定：“纳税人应当持契税完税凭证和其他规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。”第十二条第二款规定：“土地管理部门、房产管理部门应当向契税征收机关提供有关资料，并协助契税征收机关依法征收契税。”其以行政规章的形式明确了登记机构的协税义务。诚然登记机构查验缴税凭证为形式审查，通过审查申请人是否具有完备的纳税凭证以证明当事人是否缴纳税款，是否有遗漏税款情形或应缴而未缴纳情形，而对于应纳税款的额度固然不在登记机构审核的范畴，而对于明显通过材料可以判断的漏税情形，应属于未出具契税完税凭证的情形，故而本例之中A与B漏缴税款登记机构应予以告知当事人，要求其补正材料。

形式审查及实质审查的内涵 

《物权法》及不动产登记相关规章均未明确登记机构的审查职责，对于实质审查与形式审查的内涵亦未明确。对此笔者认为，可自审查的范围及形式来加以区分，形式审查其审查范围包括当事人提交的申请材料，其中包括所涉不动产的自然状况材料、权利来源材料及身份证明材料和其他相关材料。对此《不动产登记暂行条例实施细则》对当事人申请材料进行了原则性规定，其操作规范针对材料要求进行了细化。形式审查在范围上便需审查这些材料是否齐全，形式上采书面审查的方式，即材料经书面查证是否明显瑕疵。而实质审查其范围除去申请人提交材料之外尚针对申请人意思表示真实与否及所涉不动产现实状况进行审核，其意思表示不仅包括当事人引致物权变动原因行为的意思表示，亦包括物权变动结果的意思表示。诸如以房屋买卖合同申请不动产登记的，针对设立债权债务的意思及物权变动的意思真实与否均进行审核。此外，必要时候需采用实地查验并走访调查的方式，与简单的书面审查存在审查形式及范围上的明显区别。

至于形式审查及实质审查的界限，尤其在实务中其界限实则并不明显，现今不动产登记机构囿于人员配置及机构设定等方面的原因，其审查职责多秉持形式审查为主，针对特定情形实行实质审查的原则。要明确划分形式与实质的界限，颇有些难度。笔者认为，实质审查更关注法律关系的效力及申请人意思表示的真实性，其不仅需通过材料判断，同时亦需通过多种途径深入了解以期去伪存真。故而笔者以为，形式审查与实质审查的界限应自其审查的形式及范围上加以甄别，形式审查更为表面，实质审查则需较多人力及脑力投入，故而倘若以普通业务人员基本业务知识便可审核出申请材料错误的，应视为形式审查，比如本案漏税情形，受理人员便应秉持审慎性原则要求申请人补正。

实质审查与形式审查如何选择？

那么针对实质审查与形式审查不动产登记机构究竟应在实务中如何把握？选择形式审查还是实质审查呢？有观点认为不动产登记机构应秉持实质审查原则，其以以下几个方面的理由用以佐证自己观点，其认为：其一：不动产登记之为针对物权变动的确认，鉴于物权登记簿的公示公信效力应采实质审查的形式。因实质审查有助于有效减少登记错误，使得登记簿的“虚像”较大可能的与现实的“实像”相吻合，进而自登记环节较大限度的保护权利主体的利益。其二，自比较法角度分析，德国，瑞士等大陆法系国家均采实质审查的模式，认为同为大陆法系，我国不动产登记亦应采用实质审查模式。其三，自权责平衡角度，认为登记机构针对申请人登记申请收取登记费，交易登记一体化的登记机构亦收取交易费，自应承担相应的责任，故应采实质审查以尽职尽责的为申请人服务。

诚然实质审查确有减少登记错误，保护权利主体权益之作用，但现有资源配置之下，若要求不动产登记机构全然进行实质审查有强人所难之嫌，以笔者浅薄之间，现今亦采形式审查为主，有条件情形下采实质审查为辅的模式。理由如下：

其一，囿于现有登记机构的资源配置，我国不动产登记机构多为政府机构下设的事业单位，由其承担登记职权，其在资金及人员配置上很难满足实质审查的要求，比如针对继承的审查，需要进行大量的走访调查以确定继承主体，继承财产范围及当事人之间的关系及意思表示，单纯由登记机构承担实质审查职责必将加重其负担，同时亦降低了效率。且在资金支持上，实行财政拨款单位无疑加重了国家财政的负担，实行自收自支的单位其资金又难以保障。

其二，针对实质审查主义者提出的减少错误理由，笔者认为纵使实行完备的实质审查模式亦很难杜绝登记错误的发生，同时所谓的“虚像”和“实像”之间的误差完全可以以不动产登记的异议登记及更正登记制度加以弥补，对当事人进行权利救济。

其三，自比较法角度，德国对于物权变动前的原因行为采强制公证制度，其物权变动的结果行为亦采公证制度，其将实质审查责任前置，登记机构采窗口审查的形式审查模式，而我国不动产登记中并无公证的强制要求，且德国等国家其登记机构与法院合署办公，其性质上与我们的事业单位有天壤之别，其人员配置及资源上均优与我国的登记机构，故而与外国模式相比，并无可比性。

其四，自权责平衡角度，登记机构收取的登记费为行政性收入，采收支两线方式，全部上交财政，至于交易费其所占标的不动产价值的比例微乎其微，且一些全额事业单位交易费亦上交财政，登记机构并无自有收入，故而以此作为登记机构应承担更多审核责任的理由有失妥当。

综合以上分析，笔者认为，现阶段登记机构的审查亦采形式审查为主，若具备实质审核条件可以实质审查为辅助。当然笔者并非全然排斥实质审查，相反笔者以为在不动产登记的发展历程中，各个国家乃至不同的地区针对不动产登记的审查，必然存在属于特定地区或特定时期的发展历程。其形式可以是自形式审查至实质审查抑或自实质审查至形式审查的过程，或者自形式审查至实质审查而后又回到到形式审查的发展模式，又或者是实质审查至形式审查又回归实质审查的模式。以德国为例，其较初采用实质审查的模式，而登记机构因为较重的负担及压力故而逐渐探索出了强制公证的制度以配合不动产登记制度。其表面看似登记机构采用形式审查的模式，实则其通过公证前置实现了对物权变动及物权结果的全盘实质审查，成为较为适宜德国不动产登记的审查模式。诚然无论较终采用哪种审查模式，只有较为适宜不动产登记并能够有效服务并保障《物权法》物尽其用和定纷止争两个目实现的审查模式方为较为恰当的模式。现今，囿于我国不动产登记之现状和条件所限，仅能以形式审查为主辅之以一定的实质审查，然而实质审查可以说其避免登记错误以及保障权利人权益以及与司法机构裁判标准的统一上存在较大的优势，故而宜向实质审查进行倾斜，进而逐步过渡探索出适宜我国不动产登记的审查模式。

对登记机构审查模式的几点思考

笔者认为实现对实质审查的探索无非两种模式，其一为仍旧由登记机构自主审查，那么此种模式势必需要加大对资源的整合和机构人员的分配，使得登记机构具备进行实质审查的硬件条件，包括但不限于增强登记人员素质，推行不动产登记员制度，强化登记机构的行政职权，进行行政机构改革。从外部条件来说，加强信息的互通共享亦十分必要。诸如一些事关申请人的身份信息，通过与民政公安等部门实现联网，以方便登记机构进行核查。加强交易与登记的联系，推行预售与二手房网签备案制度。故而其要求登记机构具备强大的软硬件配置，而另一种模式将审查责任前置，由公证或其他社会机构承担实质审查职责。公证前置审查可以说是登记的有效保障，然而现今我国尚不具备完全推广的条件，然而此种模式中由其他社会机构承担实质审查职责在实务中已有实践，便是原土地登记中的土地代理人制度，其由土地代理机构审核申请人材料并对材料真实性进行审核把关，登记机构只需进行材料的书面审查即可。然而此种代理制度需要极为健全的行业自律制度及完善的登记代理人制度方可保障登记材料及申请人意思表示的真实可靠。若采此种模式亦是任重而道远。

以德国登记的审查模式发展为参考，其经历了由实质审查到形式审查的发展模式，其采用的便是公证前置模式，并一直沿用至今，可以说通过强制公证即保证了债权及物权行为的真实，又减轻了登记机构的审查负担，此种模式与登记代理人制度一样，实则为形式审查与实质审查的一种中折中模式。然而随着《不动产登记暂行条例》及其《不动产登记暂行条例实施细则》及《不动产登记操作规范（试行）》的陆续出台，强制公证已被这些规则及规范性文件所否定，那么自主审查即由其他社会机构审查的模式便成了主要的考虑途径。在现有条件下，笔者以为登记代理机构尚不具备健全的行业自律及规范足以完全承担其实质审查的职责，故而登记机构宜逐步探索自主进行实质审查的模式。以继承的审查为例，在完全硬件设施的条件下，登记机构有必要逐渐探索出适合自己的审查模式，必要时可学习公证机构对继承的审查方法，建立自窗口受理，集中问询，走访调查，联网核查并整理核准的模式，较大限度的保证登记申请的真实性和合法性。

可以说，审查形式仅仅为表现，满足物尽其用、定纷止争、公示公信方为不动产登记服务于《物权法》，服务于产权主体的较终目标。